○浙江农林大学经济管理学院 王梦囡 张国庆
制药行业作为十六类重污染行业之一，其污染物包括工业废水、废气、固体废物、危险废物等，对水资源、大气和土壤均会带来较严重的危害。近年来制药行业环境污染事件不断发生，如2014年鲁抗医药排放污水事件、2018年新华制药排放恶臭气体等，这些环境污染事件的频繁发生敲响了环境保护的警钟。环境会计信息披露是社会大众了解企业环境保护情况的重要渠道，也是影响信息使用者决策的重要市场工具。环境会计信息成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。
李建华和肖华[1]研究发现，信息使用者希望上市公司在财务报告中披露有关环境方面的信息。信息使用者通过了解并分析企业经营活动产生的环境风险，以及企业环境活动产生的财务影响，对企业的未来发展作出评价。耿建新和焦若静[2]认为，披露环境保护有关的会计信息有利于企业管理者制定兼顾环境和社会的决策，也有利于社会公众、债权人了解企业环境情况和环保形象。仇淑平[3]认为，企业的投资者与债权人可以根据企业发布的环境会计信息确定企业的环境表现，通过对企业环境的绩效分析来决定投资。社会公众与企业投资者只有了解企业与环境有关的信息才能作出正确的投资决策，债权人也只有了解这方面的信息才能真正把握企业的偿债能力。刘琨[4]研究发现，资产总额越大的上市公司越重视企业环境的影响，也愿意花更多的时间和精力去披露企业的环境会计信息。操琳琳[5]研究发现，公司规模越大的企业越有能力和实力披露环境会计信息，且由于受到的社会各界的关注和监督，企业会更加注意树立和维护良好的企业形象，因此企业往往倾向于披露更多且质量更高的环境信息。刘翠英[6]研究发现，重污染行业的上市公司普遍存在信息披露内容单一、选择性披露信息等情况。为研究制药工业环境会计信息披露情况，本文以鲁抗医药为例，分析其环境会计信息披露现状，发现其存在的环境会计信息披露问题，并给予相应的建议。
(一)鲁抗医药简介
山东鲁抗医药股份有限公司(简称鲁抗医药)是国有控股综合性医药企业，成立于1996年，1997年在上海证券交易所主板上市。鲁抗医药作为山东省首家大型股份制企业，也是国内医药企业通过GMP认证品种最齐全的企业。2011年，鲁抗医药被列入国家重点监控企业名单，控制级别为废水废气国控。2015年，鲁抗医药又被济宁市列入首批环保开放日重点企业。2020年，鲁抗医药被评为山东“十强”产业集群领军企业。
虽然鲁抗医药是被生态环境部认定的国家“绿色工厂”，但鲁抗医药近年来在环境保护方面也多次存在违法行为。如2014年1月，鲁抗医药子公司鲁抗生物因违反危险废物污染环境防治有关规定被邹城市环保局处罚。同年6月，鲁抗医药签订承诺书，向全市人民作出郑重承诺，将限期完成治理任务。但同年12月25日，鲁抗医药被央视爆出公司偷排抗生素污水，其污水相关数据还存在造假问题。2015年1月，济宁市环保局要求鲁抗医药就环境问题进行整改。2014年12月26日，鲁抗医药发布《关于环保问题》的公告，表示责任主体是其参股子公司鲁抗中和，公司会督促其做好自查。2015年2月3日，鲁抗医药就此事再次发表了《关于环保核查问题》的公告，表示已收到相应的行政处罚。此外，据媒体披露鲁抗医药2014年环境监管记录就高达7次之多。2015年，鲁抗医药因锅炉二氧化硫超标被山东省济宁市环保局处罚。2016年2月，鲁抗医药在山东环境保护厅突出环境问题重点监察工作中，被发现存在锅炉外排废气污染物浓度超标的情况。2017年7月，鲁抗医药因环保问题突出被济宁市市政府公开约谈。2020年4月，鲁抗医药子公司鲁抗中和又因未严格按照大气污染排放要求被济宁市生态环境局邹城市分局下达了《责令整改通知书》，拟处罚款14万元，后又下达《行政处罚事先告知书》。
(二)环境会计信息披露模式
环境会计信息披露的模式一般分成补充报告模式和独立报告形式两种。鲁抗医药环境会计信息披露采用的就是补充报告模式，且属于在传统会计报表中添加环境信息的表内披露模式。2016—2020年，鲁抗医药对外披露的方式进行统计，如表1所示。2016—2020年，鲁抗医药的环境会计信息仅通过年度报告进行披露，没有编制专门的环境报告书。除2018年对2017年度报告中的环境信息进行了补充公告外，其余各年对外公告均没有涉及环境内容。
表1 鲁抗医药环境会计信息披露方式
(三)环境会计信息披露内容
环境会计信息披露的内容应当在环境污染情况、环境治理措施、环境保护绩效、预测环保风险、环保规划五个方面进行披露。鲁抗医药年度报告中的环境信息情况，如表2所示。
1.在环境污染情况方面。从近5年的年度报告可知，鲁抗医药披露公司及其子公司属于重点排污单位的排污情况，主要包括了废气、废水的排放量、排放方式等，但对于固体排放物的情况采用了文字类描述的定性信息，表明其由第三方公司处理，对于其排放量并没有披露，对于其他子公司仅用文字说明排放达标。此外，年度报告中对于废气、废水、固体排放物的排污费用也未进行披露。
2.在环境治理措施方面。鲁抗医药及其子公司鲁抗生物的废水皆经过厂区的水处理系统处理后，再进入新城污水处理厂。鲁抗赛特经过其公司的污水处理站后排放进入泰安市嘉城水质净化有限公司。对于公司废气存在异味问题重点提升了VOCs 等治理技术，升级为催化燃烧技术，引进了RTO废气治理技术，还制定了 VOCs 检测制度，定期检查公司VOCs 排放情况，治理效果得到明显提升。此外，年度报告中并未有数据显示治理前后对比情况，其信息真实性有待确认。
3.在环境保护绩效方面。查阅2016—2020年年度报告，鲁抗医药在2016年、2017年分别花费2000余万元和3000余万元对废气异味情况进行治理。2017年，鲁抗医药还投资56万元购置便携式VOCs检测仪和安装VOCs 在线检测系统用于检测废气排放情况。投资治理的同时政府给予了补助，2018年，鲁抗医药获得105万元的节能专项资金以及100万元的智慧节能奖励资金，但对于资金使用的明细并未进行披露。对于环境资产或负债、环境收益或成本的相关信息鲁抗医药也未进行详细披露，且信息分布范围较广。此外，鲁抗医药未披露节能减排量化的信息，无法呈现治理前后对比情况，没有展示企业环保方面的贡献，披露存在缺陷。
4.在预测环境保护风险方面。随着国家对环境保护的高度重视，各级环保部门加大监管力度，对医药生产企业环保治理及污染物排放提高了标准，加大了企业环保工作难度。从年度报告可知，2016年和2017年鲁抗医药存在环保风险，但未对风险进行说明，内容笼统，没有实际说服力，说明鲁抗医药对环境相关的风险并未进行合理的评估。在2018—2020年的年度报告中，鲁抗医药的环保风险变成了可能存在因设备故障或管理疏漏等情况发生环保事故的风险，这说明鲁抗医药对此进行了合理的评估，但对于存在的风险鲁抗医药并没有提出相应的措施。
5.环境保护规划方面。鲁抗医药在年度报告中就环保政策提出了应对措施，制定了突发环境事件应急预案和自行监测方案，但对应急预案和自行监测方案并没有展开描述。鲁抗医药在年报中还提到环保工作重点完成中水回用项目的实施，全面完成废气治理设施提升改造，完成公司VOCs 有组织废气治理设施提标改造。但鲁抗医药对于环境保护规划仅用文字描述，并未披露企业未来环保工作相关的量化信息。
表2 鲁抗医药环境会计信息披露内容
(一)环境会计信息披露方式单一
鲁抗医药作为中国制药工业百强企业，无论是出于自身发展需要还是国家环保要求，都有必要对其环境会计信息进行披露。我国上市公司环境会计信息主要通过年度报告、环境报告、社会责任报告及可持续发展报告等方式进行披露。制药工业中不少企业选择独立环境报告的方式，如复星药业和科伦药业已经连续多年公开发布独立环境报告，独立报告模式能够更好地满足利益相关者的需求。而鲁抗医药作为一家老牌医药企业，也是山东省首家大型股份制企业，却没有编制独立环境报告，其环境会计信息主要通过年度报告进行披露，披露方式过于单一。这种披露方式对环境会计信息可以选择性的进行披露，便于企业规避对自身不利的环境会计信息，使得鲁抗医药环境会计信息的真实性与完整性得不到保证。
(二)环境会计信息披露内容不全面
鲁抗医药采用补充报告的形式披露环境会计信息，不单独编制环境报告。信息使用者只能在其年报中查找相关信息，不但花费大量时间查阅年度报告，而且找到的信息完整度有待确认。在年度报告中鲁抗医药对于环境会计信息的披露内容多以文字描述，并没有对环境业务造成的财务影响进行披露，而且也没有对环保收益和支出进行披露，例如排污费、防污费、绿化费、环保设备折旧等。鲁抗医药年度报告中提到为治理企业造成的异味问题，企业2016年、2017年先后投入2000多万元和3000多万元提升治理技术，并在2017年花费56万购置监测设备。但后续三年的年度报告，关于这方面的信息都是文字性描述的定性信息，再未提及环保投资的信息。此外，虽然鲁抗医药的部分年度报告披露了企业治理污染投资情况，但从未披露其治理后节能减排量化的信息，无法清晰地展示其在环境保护方面做出的成绩。对信息使用者来说，披露的信息无法形成纵向比较，就无法了解企业的环保投资趋势和环保绩效情况，不能为信息使用者提供足够的、有决策意义的信息。鲁抗医药倾向于披露定性信息，定量信息少，而且定性信息也以笼统性叙述为主，并未展开详细描述，其披露信息缺乏相关的详细说明，披露内容不全面。鲁抗医药对于环境会计信息的披露倾向于有利于自身经济利益的信息，对于企业负面信息避而不谈，比如2015年鲁抗医药因锅炉SO2超标被山东省济宁市环保局处罚等。综上所述，鲁抗医药环境会计信息披露内容缺乏实质性，其披露内容完整度有待加强，可靠性也难以得到保障。
(三) 环境会计信息披露工作缺乏主动性
我国《上市公司环境信息披露指南》明确规定，重污染行业的上市公司应当定期发布企业的环境会计信息。而鲁抗医药不但没有每年发布相应的环境报告，还存在环境会计信息披露内容不全面的问题，其披露的部分内容是在证监会发布相关公告后才进行披露。如鲁抗医药于2018年4月13日公布2017年年度报告，后根据证监会要求，补充其属于环境保护部门公布的重点排污单位子公司的环境信息情况，5月18日发布年度报告补充环境信息的公告，5月23日才发布2017年度报告修订版。这说明鲁抗医药的环境信息披露工作缺乏主动性，披露工作效率有待提高。
(一)提高企业环境会计信息披露质量
在披露方式方面，企业应当编制独立的环境报告，避免环境会计信息过于零散，提高企业环境会计信息的集中性，让信息使用者快速了解企业的环境情况；
在披露内容方面，除了严格遵守环境信息披露要求外，企业应当与利益相关者进行有效的交流与沟通，了解利益相关者需要的环境会计信息，在此基础上企业尽可能多地披露影响利益相关者决策的环境会计信息；
增强环境会计信息的实用性，披露企业对环保做的贡献、企业环保投入和效益等，在提升企业社会形象的同时，也提高了利益相关者对企业的信心；
企业环境会计信息应采用定量与定性结合披露，定性信息尽量详细展开描述；
企业应当披露全面的环境会计信息，而不是仅披露对企业有利的信息；
企业还应加强环境会计信息披露的及时性，使信息使用者能够第一时间了解企业真实情况，为其投资和决策提供帮助。
(二)增强企业环境会计信息主动披露意识
企业应当认识到，环境会计信息披露不仅是为了企业的社会形象，更是为了降低环境恶化对企业未来经营和效益产生负面影响的风险[4]。企业还应当认识到，进行环境会计信息披露不仅是国家宏观管理的需要，也是企业内部管理和自身发展的需要，是投资者、债权人等利益相关者做出决策的需要。企业环境会计信息披露不仅需要外部监督，更需要企业自身意识到问题的严重性，主动进行环境会计信息的披露。
环保部门应当加强环境保护的宣传力度，通过开办环保讲座、发放环保宣传单和投放环境保护公益广告等途径，让企业意识到环境问题的重要性，使企业在提高自身经济利益的同时也关注环境问题，让企业更加主动的披露环境会计信息。对于企业环境问题不应该只有惩罚机制，也应建立奖励机制。环保部应当严厉处罚违反环境保护法的企业，情节严重者应当在整顿或者罚款的基础上，将其作为反面案例进行宣传，使企业知道破坏生态环境的严重性。对积极投资环境保护项目、对生态环境做出贡献的企业，环保部应当给予一定的荣誉或者政府奖励。奖罚制度的建立对于不重视环境问题的企业可以起到警示作用，对于积极保护环境的企业可以起到鼓励作用，从而提高企业环境会计信息披露的主动性。
(三)加大环境会计信息披露监管力度
企业环境会计信息披露离不开政府监管。企业的环境会计信息披露是整个社会的需求，政府部门必须采取有效的监督措施，以确保法律规定得到执行。企业应当向社会公众和利益相关者披露全面的环境会计信息，对于选择性的删减或者隐瞒自身负面信息的企业，监督管理部门不仅要定期检查企业“三废”等处理情况，还要组织相关部门定期对企业环境信息披露情况进行检查。充分发挥媒体、公众等社会各界的力量，加强对企业环境信息披露的监督。监督管理部门应当制定第三方环境审计制度，通过独立的第三方审计机构，发挥外部审计对企业环境信息披露的监督作用，对企业披露的环境会计信息严加审查，促使企业严格遵守相关法律法规要求，提高环境信息的披露质量。
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