王世杰 吴婷 孙芳城
【摘 要】 政府会计是治国理政的重要工具，我国政府会计制度建设始终得到党的高度重视，在党的影响下从传统中式预算会计逐步完善走到世界政府会计建设前列。建党一百年来，中国政府会计经历了革命根据地的“供给制”会计、新中国成立之初高度集中的预算会计制度体系、改革开放后管理型预算会计体系、新時代以来的政府会计制度改革等阶段，为中国革命胜利、经济建设和改革开放提供了良好的决策信息和治理工具。回顾中国共产党的百年奋斗历程，梳理政府会计改革的历史，能够发现党领导政府会计工作成功的四条基本经验：始终围绕中心任务，服务治国理政；
坚持实事求是，从实际出发；
践行群众路线，充分准备；
广泛吸收经验，兼收并蓄。
【关键词】 政府会计；
会计改革；
中国共产党；
预算会计
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）10-0074-06
一、引言
财政是国家治理的基础和重要支柱，政府会计是为国理财的基础工具。政府会计制度质量及其执行效能直接影响着治国理政、为国理财的水平。梁毕明和张月娥[ 1 ]梳理了新中国政府会计制度改革的脉络，章贵桥和陈志斌[ 2 ]总结了新中国的政府会计理论研究，徐玉德和宋帅[ 3 ]分析了改革开放以来政府会计制度变革。目前已有研究聚焦新中国成立以来的政府会计改革或研究脉络，忽略了建党初期革命根据地会计的继承和发扬。
2021年是中国共产党百年华诞，习近平指出要“用历史映照现实、远观未来，从中国共产党的百年奋斗中看清楚过去我们为什么能够成功、弄明白未来我们怎样才能继续成功”。本文从建党百年的历史视角，回顾我国政府会计改革与发展的历程，试图通过总结经验、探求规律，为中国政府会计制度改革完善提供指引，为深化中国财税体制改革和国家治理现代化提供会计经验、贡献会计力量。
二、新民主主义革命时期的政府会计建设成果
建党初期，中国共产党通过国共合作建立革命统一战线。1927年，蒋介石等国民党右派与中国共产党决裂，第一次国共合作失败。中国共产党开始走上武装斗争道路，建立红色政权，围绕保障革命战争供给这一中心任务，根据地红军筹款自给，形成了“自收自支”的财政工作方针。中华苏维埃共和国临时中央政府成立后逐步建立起比较完善的会计制度和核算方法，并在延安时期得到进一步发展，为新中国的政府会计建设打下了坚实的基础。
（一）中央苏区逐步制定统一会计制度（1931—1934）
1931年，第一次全国苏维埃代表大会在瑞金召开，成立了中国历史上第一个全国性的红色政权，设立临时中央政府。中央苏区政府建立之初，各个苏区政权相对分散，没有财政统一的观念，当时政府财政管理较为混乱，对苏区财政和会计工作造成不利影响，规范和统一财政势在必行。在党的领导下，中央苏区通过组织和制度建设加强革命根据地的财政与政府会计工作。
中央人民委员会之下设置财政部，统一领导财政工作。中央财政部内设会计处，负责国家总预决算、钱物会计和会计制度建设等工作。通过加强财政机关建设，明确各级财政的上下归属关系，形成了财政统一的组织保障。
中央苏区逐步建立了财政收入统一、预决算、国库、会计、审计和票据等制度，为财政统一奠定了制度基础[ 4 ]。1931年12月，《中华苏维埃共和国暂行财政条例》颁布，规定使用统一的账表和记账方法等原则。1932年12月，《中央财政人民委员部训令（第十二号）——统一会计制度》颁布，规定明确收支两条线，财物的收、支、管机关分设，确定了相对固定的统一会计科目，明确以收付实现制为核算基础；
规定国币（中华苏维埃共和国国家银行发行的苏维埃国币）为记账本位币，以元为单位，与本位币市价不同的各种货币，应折合价格以本位币登记。该制度明确规定会计年度为每年七月一日至次年六月三十日，改革中式簿记收付记账的传统记账方法代之以复式记账法[ 5 ]。
（二）延安时期进一步完善统一会计制度（1935—1948）
在党的领导下，1935年10月中央红军长征到达陕北，1937年9月陕甘宁边区政府成立，陕北成为中国革命的中心根据地。面对经济困难，边区大力发展农副业、工业、运输业和商业，并逐步形成了一套供给标准和管理方法，建立了与供给制紧密结合的“供给制”会计。“供给制”会计对后勤行政部门定量分配给革命军人的必需品进行核算和监督，核算对象是柴米油盐和衣帽鞋袜等。当时供给物品的来源、筹集和分配方式多样，会计核算具有“三主三定”的特点，即以实物核算、基本生活资料核算、伙食单位核算为主，以供给能力定供给标准、以供给标准定经费预算、以实发数量定财务决算[ 6 ]。
边区政府在保障战时供给的前提下，结合中央苏区会计工作经验，完善政府会计制度。一方面，严格执行预决算制度，将其作为统一财政的重中之重。1937年颁布《统一财政问题的通令》，延续了中央苏区统一财政的思想，把统一会计和审计作为落实与巩固边区财政统一的重要举措，并将起点工作放在强化边区各行政机关与单位的预决算工作方面[ 7 ]。另一方面，完善会计制度建设。1935年颁布《财政部暂行会计出纳规则》，对会计的收款、支款、记账和账簿等做出进一步规范，规定会计年度以每年一月一日开始，至同年十二月三十一日终止。1947年，军委供给部供给处制定的会计制度中，规定各项账表记载，以晋绥农币（晋绥革命根据地农业银行发行的货币）为本币，如有其他货币或票据，一律按照当时价格折成晋绥农币入账。
三、社会主义革命和建设时期高度集中的政府会计体系
1949年，中华人民共和国成立，中国历史进入了一个新纪元。面对经济困难、巨额财政赤字、剧烈物价波动等迫切需要解决的问题，在党的坚强领导下全国范围内建立了高度集中的计划经济体制，实行统收统支的财政政策，逐步建立了由预算会计和企业会计共同构成的统一的会计核算体系。
（一）高度集中的计划经济体制下的预算会计模式（1949—1957）
新中国成立初期，社会经济落后，国家需要在短时间内快速发展经济，学习苏联建立计划经济体制成为一种历史选择。政府会计制度如何从战争年代的“供给制会计”转为服务经济建设和计划经济体制的预算会计显得尤为迫切。
1949年12月，財政部设立会计制度处主管会计制度的拟定和审查工作，1950年升格为会计制度司，逐步建立全国统一的预算管理体制、决算结报制度，建立国家金库，为新中国预算会计基本制度建设奠定了基础。
这一时期，预算会计框架初步建立，局部虽有调整，但总体稳定，主要内容：（1）确立包括总预算会计和单位预算会计的预算会计体系；
（2）以公历年为预算会计年度，与经济计划、财政预算等保持一致；
（3）统一预算会计科目，分为岁入、岁出、资产、负债和资产负债五大类；
（4）统一预算会计报表体系，设置日报、月报、年报等，并统一格式；
（5）以收付实现制为确认基础。当时预算会计并未明确记账方法，允许单位根据需要选择合适方法。例如，1951年记账方法以现金收付记账法为主，到1954年全面学习苏联，统一采用借贷记账法[ 8 ]。这些规定构成了新中国第一个预算会计管理和核算体系，在中国政府会计发展史上具有承前启后的重要意义。
（二）改革开放前波动发展中的预算会计（1958—1977）
在“大跃进”时期，由于“左”倾错误思想的负面影响，在“彻底放权、大力简化”的改革中，并没有通过简化而提高会计工作效率。放权、简化、放松管理的直接后果是管理失控，财政上出现了巨额的假结余、真赤字。面对严重的自然灾害和苏联背信弃义撕毁合同，1960年中央适时提出八字方针进行国民经济调整。1962年，新中国首次全国会计工作会议召开，中央做出“办经济离不开会计，经济越发展，会计越重要”的批示，为会计工作恢复指明了方向。1965年召开了全国预算会计工作会议，总结新中国成立以来的理论和实践经验。会后根据讨论情况颁布了《预算会计工作改革要点》等一系列制度，对我国预算会计工作和会计理论发展起到了促进作用。例如，根据预算会计办理收支的特点，将借贷记账法改为“同收同付有收有付的收付记账法”（后统称“资金收付记账法”），该方法在预算会计领域使用了30多年；
将会计科目分为三类，形成了“资金来源类”减“资金运用类”等于“资金结存类”会计等式。但“文化大革命”期间，国民经济受到重创，预算会计也无从幸免，政府会计工作遭到严重破坏，许多会计机构被撤销，会计工作秩序再次被打乱，基本处于停滞状态。
四、改革开放和社会主义现代化建设中的管理型政府会计
1978年12月，党的十一届三中全会召开，中国走上了对内搞活、对外开放的改革之路。计划经济统收统支体制下的预算会计不能全面提供政府财务状况和成本费用信息，已经无法满足改革开放新形势下财政和预算管理的需要。在经济体制改革中，财税改革处于先行地位，预算会计既要适应新形势对自身改革的要求，又要与财政、财务体制、制度改革相配套。在党的领导下，这个时期预算会计的改革发展历程可以分为三个阶段。
（一）向市场经济转轨时期的预算会计初步改革（1978—1991）
1979年初，会计制度司恢复设置，1994年改称会计司，恢复了国家对会计工作的管理。在总结改革开放前的经验教训后，我国的政府会计逐渐向有计划的商品经济体制靠近，逐步建立市场导向型经济会计模式[ 9 ]。这一过程中，在中国共产党领导下，我国预算会计领域相关制度相继发布，形成了一套预算会计制度体系。
1980年“划分收支、分级包干”的财政改革突破了统收统支体制的束缚，1984年随着第二步“利改税”的实施，形成了“划分税种，核定收支，分级包干”的“划税”体制。为了适应财政体制改革，总预算会计制度在1984年和1989年两次修订改革，1988年修订单位预算会计制度。1984年总预算会计制度将会计科目分为国家预算资金和地方预算外资金两类，分别核算、分别设账、各自平衡。1989年总预算会计制度将财政信用资金纳入，再次拓宽核算范围，分三类情况重新确定了会计数字基础。1988年单位预算会计制度在“收付实现制”的基础上，允许采用“权责发生制”核算简单的成本费用事项，并根据“统一领导，分级管理”的原则授权中央主管部门和省级财政部门制定实施细则。
（二）适应市场经济的预算会计体系改革（1992—2000）
1992年，党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的改革目标。这一时期政府职能转变、“分税制”等财政体制改革给政府会计制度改革提出了新的要求。为了建立科学规范的管理型预算会计，1998年我国建立了“一则三制”预算会计制度框架：（1）行政单位和事业单位的预算会计分开，形成了总预算、行政单位和事业单位预算会计“三足鼎立”的体系架构；
（2）首次明确提出预算会计核算原则；
（3）统一采用国际通用的借贷记账法，改变了1966年以来一直使用的资金收付记账法；
（4）明确了预算会计五要素，改变之前预算会计只有账户，没有要素的局面；
（5）单位内部一套账，预算内、外资金统一核算，综合平衡；
（6）突破收付实现制单一核算基础，明确事业单位经营性业务采用权责发生制；
（7）改革会计报表，恢复了被资金平衡表取代的资产负债表；
（8）尝试采用“双分录”核算固定资产；
（9）探索以准则管理事业单位预算会计，建立了统一的事业单位预算会计核算原则和框架。
这些改革实现了预算会计理论和实务的重大突破，对传统预算会计体系进行了重大改革，使预算会计与企业会计和国际会计初步保持一致，满足了预算会计向间接管理转变和事业单位走向市场的需要。
（三）现代政府会计改革的前期准备（2000—2012）
新世纪以来，伴随部门预算、政府收支分类、政府采购和国库集中收付等各项改革，公共财政体制建设稳步推进。为了与财政制度改革相配套，预算会计制度进行了一系列改革，对会计科目和会计报告体系进行了完善，但改革并没有突破传统的预算会计模式，政府会计依然主要服务于财政预算资金的收支管理，以反映财政收支情况的预算会计模式为主。
面对财政体制改革深入和政府财务管理不断变化的新局面，政府会计改革被提上日程。2003年财政部成立政府会计改革领导小组，正式启动前期研究工作。国家“十一五”“十二五”规划连续两次将“推进政府会计改革”纳入规划。这一期间，财政部以及会计司、预算司、中国会计学会等在国内外组织了一系列调研和研讨活动，明确提出政府会计改革命题，学术界也对政府会计问题进行了深入研究，为政府会计全面改革进行了前期准备。
五、全面深化改革以来的现代政府会计体系
2013年，党的十八届三中全会召开，开启了中国全面深化改革的新时代。2014年，国务院批转《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，标志着我国政府会计改革正式开启[ 10 ]。2015年，财政部政府会计准则委员会颁布《政府会计准则——基本准则》，首次正式使用“政府会计”一词[ 11 ]。截至目前已陆续颁布了基本准则、政府会计制度、10项具体准则和2项应用指南，基本建成了具有中国特色的政府会计准则制度体系。
中国政府会计核算模式打破了长期政府会计是单纯的预算会计的格局，新的政府会计体系以“双功能、双基础、双报告”为主要特征。政府会计包含财务会计和预算会计双重功能，全部经济活动均纳入财务会计核算，预算现金收支同时进行预算会计核算，预算执行信息和财务信息同时呈现以全面反映政府“家底”[ 12 ]。这次改革改变了以收付实现制为主要核算基础的局面，明确财务会计业务采用权责发生制，预算会计业务采用收付实现制，双核算基础，平行记账。财务报告和决算报告同时编制，分别根据财务会计和预算会计核算结果形成，两者相互补充，为深化权责发生制政府综合财务报告改革夯实制度基础。
这次改革充分体现政府收支分类科目改革和预决算公开的相关要求，重构了中国政府会计核算模式，建立财务会计和预算会计适度分离、相互衔接的政府会计制度体系，是中国政府会计发展史上的一个重要里程碑。2019年新的政府会计制度全面实施，中国成为世界上少数以权责发生制为基础进行政府会计核算的国家，政府会计走向世界前列。
六、中国共产党推进政府会计变革的历史经验
中国政府会计的改革发展与中国共产党的执政历程相伴而行，是中国国家治理体系的重要组成部分。鉴往知来，研究总结建党一百年来政府会计建设和改革的经验，有助于中国政府会计事业行稳致远，为完善国家治理之基、推动国家治理现代化提供重要借鉴。
（一）围绕中心任务，服务国家财政进行政府会计改革
百年来在中国革命、建设和改革的不同时期党的中心任务有所不同，但党中央始终把经济工作作为工作的重点之一。中国共产党的正确领导是中国政府会计从初步形成到改革调整，最后建立现代化、标准化制度体系的基本保障。党始终围绕中心任务，部署政府会计改革和国家财政建设工作，不断提高为国理财和治国理政的水平。
1934年，国家内忧外患，为了保障革命胜利，稳定根据地经济发展，毛泽东指出“节省每一个铜板为着战争和革命事业，为着我们的经济建设，是我们会计制度的原则”[ 13 ]，在会计职能、机构和制度尚且没有统一的情况下，共产党审时度势，首先确立了革命战争年代政府会计工作原则。其次制定了严格的会计制度和具体的财物供给、费用开支标准，使得革命根据地的会计工作有序展开，形成了延安时期的“供给制会计”。改革开放以后，面对人民群众日益增长的物质文化需求，党的工作重心转移到经济建设上，并逐步建立市场经济体制。党对经济工作的高度关注，保障了政府会计围绕着财政体制进行多次调整改革，推动政府会计建成了“适应社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制”[ 14 ]，奠定了中国经济腾飞的良好制度基础。
（二）坚持实事求是，从实际出发改革完善政府会计制度
实事求是是马克思主义的根本观点，在政府会计制度制定与执行过程中，中国共产党始终坚持这一方法，根据自然规律、社会规律和经济发展规律，结合政策制度运行情况，不断调整、逐步完善，助力政府会计适应革命、建设和改革等各个历史时期的发展需要，推动国家经济建设，促进国家财政发展。
在自然规律和经济发展方面，建党初期农业是根据地的主要产业，土地税是主要财政收入，并且财政筹资内容多为实物，便根据农时设置会计年度为每年七月一日至次年六月三十日。延安时期伴随着工农业的发展，边区的财政收入增加，为了落实统一财政会计年度改按自然年度，并延续至今。
社会规律方面：一是记账方法的变革。如图1所示，我国从1932年开始改革记账方法，经历了五次调整变化，1965年，为了扭转大跃进带来的混乱局面，经过全国预算会计工作会议讨论，认为“借贷记账法不够通俗易懂，不便领导和群众监督”，改为“同收同付有收有付的收付记账法”。1998年，中国企业会计经过改革已经统一采用国际流行的借贷记账法，为了统一会计语言符号，预算会计记账方法改为借贷记账法，实现了会计核算方法的统一，并延续至今。二是中国政府会计名称的沿革。预算会计是中国会计的专有概念。改革开放以后，事业单位分类管理，自收自支事业单位没有直接财政拨款，预算会计的名称已经难以涵盖政府会计全部内容，政府会计等概念被提出，预算会计名称的存废引起广泛争论[ 15 ]。伴随会计领域全面深化改革，财务会计被纳入政府会计，成为主要内容之一，2015年，相关制度统一以政府会计命名，做到了名副其实。
（三）践行群众路线，充分准备保证改革步伐行稳踏实
建党百年，中国共产党在领导政府会计工作中充分发挥群众路线的优势，即“一切为了群众、一切依靠群众，从群众中来、到群众中去”。充分准备、深入调研、广纳意见，是历次政府会计制度改革成功的重要保障。中国共产党为了落实、落细政府会计的改革工作，除了调查研究、书面报告外，还以會议形式上传下达、集思广益，通过会议现场探讨与答疑，调动广大会计人员的主动性、创造性，集中群众智慧。在我国预算会计领域实行30多年的资金收付记账法，正是“在党的领导下，根据群众的意愿，经过多方面的实践和工作组的辛勤劳动创造的”[ 16 ]。在政府会计制度制定中始终积极开展实地调研、举办专家论坛，助力相关准则制度突破改革瓶颈期。例如，2017年发布的《政府会计制度》，从2015年5月开始酝酿，经历了研究起草、征求意见和模拟测试、修订发布三个阶段，每个阶段都广泛征求意见，其中收到测试单位意见建议163条、社会公众意见和建议889条，发挥集体和群众智慧，不断完善相关制度，保障政府会计改革行稳踏实。
目前我国已基本建成了具有中国特色的政府会计准则制度体系，但效果是否理想，同样需要听取群众的意见，以判断会计信息是否得到了有效运用、新增功能是否融合紧密、相关的配套制度建设是否完善等。践行群众路线才能保证政府会计改革步伐行稳踏实。
（四）及时总结经验，兼收并蓄服务中国政府会计建设
会计兼具社会性和技术性，近年来财政管理体制不断深入改革，会计信息的完整与规范决定着各个经济管理是否能够有效开展，尤其是政府会计制度体系必须与经济社会发展和政治经济体系相适应。因此，共产党在领导政府会计改革中，充分吸收历史经验，借鉴国际国内教训，由自成一体走向趋同创新，助力中国政府会计改革和建设顺利进行。
建党初期，革命根据地经济不稳定，会计工作更是毫无经验，中国共产党决定吸收西方通用的会计方法，以复式记账法取代传统中式簿记收付记账的方法。新中国成立之后，计划经济体制的建立和“一边倒”的外交政策，决定了中国向苏联学习先进经验，借鉴苏联会计制度建立中国政府会计制度。1965年，全国预算工作会议对新中国成立后17年的预算会计理论和实践进行总结，借鉴先进经验，奠定了中国政府会计制度的基本内容，众多方法和措施延续实行30余年，其中“资金收付记账法”正是总结中国传统簿记方法经验和群众创造而形成的科学方法。改革开放以后，中国政府会计改革向更多的国家和地区学习，财政部组织考察团赴英国、法国、瑞士、意大利等国进行考察，2007年财政部和国际公共部门会计准则委员会在北京联合主办政府会计发展国际研讨会，交流研讨政府会计改革经验和最新发展。统一恢复使用借贷记账法，将权责发生制作为政府会计核算基础，这正是借鉴国际政府会计改革经验和企业会计经验的结果。
七、结束语
在全面深化改革、推动国家治理现代化过程中，央地事权和支出分担、推进财政支出标准化、强化预算约束和绩效管理、发挥财政收入再分配作用等改革都需要政府会计制度的完善并与之支撑配套。当前政府会计如何反映自然资源资产、如何全面反映地方政府债务、核算政府成本、评估政府绩效，以促进国家治理现代化，这些都是亟待解决的现实问题。
面向未来，应该坚持建党百年来政府会计改革的有益经验，结合“十四五”规划和2035年远景目标，充分发挥政府会计的职能优势，调整政府会计改革的整体部署，加快建立现代财政制度，完善现代税收制度。
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