[摘 要] 南昌的GDP值每年以两位数的速度在增长，与此同时，环境污染治理的力度也在加大，费用的支出必然影响企业的 损益。本文从环境会计的角度揭示艾溪湖的污染对其周边企业的损益调整方法的影响，以进一步强化企业经营对环 境成本的效应理念。
[关键词] 环境成本；计量模型；调整指标；调整方法；影响
[中图分类号] F234.2 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)11-0170-03
[作者简介] 黄水平，南昌工程学院副教授，研究方向为会计电算化；
张 群，南昌工程学院讲师，研究方向为金融、证券。(江西 南昌 330029)
打造“山水相依、城林交融、蓝脉绿网”的总体格局，营造“水城共生、水绿相依”的特色景观，建设“清波绿树抱市城，洪城花廓入画卷”的园林化生态城市，是南昌市委、市政府落实科学发展观，构建和谐社会，创建国家“四城”的重头戏。可是，位于南昌市城东的艾溪湖现状却令人堪忧，昔日湖天一色、风光旖旎的艾溪湖，如今已是湖边堆满生活垃圾，湖水呈浑浊墨绿色，令过往行人屏住呼吸，车上乘客拉紧车窗，艾溪湖几乎成了“垃圾湖”。而与此形成对比的是周边企业的环境污染治理投入力度也很小，企业核算采用传统的损益核算方法，没有充分考虑环境成本带来的损益。因此，对其周边企业损益的调整可以正确认识企业的效益，为解决环境污染资金提供一定的理论依据。
一、环境成本
1.环境成本的概念。根据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十五次会计的文件《环境会计和财务报告的立场公告》的定义，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。
2.环境成本的构成
(1)资源消耗成本。企业单位在生产经营活动中对自然资源的耗用或使用的成本。
(2)环境支出成本。企业在生产过程中直接降低排放污染物的成本，包括产品废弃物的处理、再生利用系统的运营、对造成环境污染材料的替代、节能设施的运行等方面的成本；企业对销售的产品采用环保包装或回收利用顾客使用后的废弃物、包装物等所发生的成本，包括包装物的采购、产品及包装物使用后回收利用或处理等方面的营运成本；企业对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本，包括绿色产品的开发、增加原生产产品环保功能的研究、企业生产工艺路线的调整及材料采购的选择等方面所需的成本。
(3)环境破坏成本。由于“三废”排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环境污染与破坏的损失成本。
(4)环境管理成本。企业在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本，包括职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面的成本。
(5)环保支援成本。企业周围实施环境保护或提高社会环境保护效益的成本，包括企业周边的绿化、对企业所在地域环保活动的赞助、与环境信息披露和环保广告有关的成本支出，以及在开征环境税的国家中所支付的环境税。
3.环境成本的计量方法。环境成本的计量方法目前有很多种，一般通用的有以下几种：
(1)机会成本法。机会成本是指做出某一决策而不做出另一种决策所牺牲的利益。
(2)预防性支出法。为了避免环境危害而作出的预防性支出，预防性支出法给出的是最低成本，因为实际支付可能受收入的约束，且预防性支出可能不包括全部效益损失。
(3)疾病成本法和人力资本法。以损害指标为基础，建立损害函数，把人们接触到的污染水平和污染对健康的影响联系起来。
(4)费用分析法。人们为了消除或减少生态环境恶化的影响而承担的费用。
(5)恢复费用法。生态环境的恶化会给人们带来生活、健康等方面的损害，为了消除这种损害而采用的恢复被破坏的环境到原来的状态所花费的费用。
(6)市场价值法。生态环境的变化对生产率和生产成本产生变化，进而影响产品价格和产量产出水平，导致预期收益的损失，把该损益作为环境成本的一种计量方法。
二、环境成本的计量模型
1.当企业排污造成资源损失，如农田或鱼场减产时，可采用市场价值法计算出企业应承担的环境成本。其计算模型为：
三、艾溪湖的现状及环境污染调整指标的确认
1.艾溪湖的现状。艾溪湖位于南昌市城东高新产业区内，湖面呈条状，南北长约5公里，东西宽约为0.8-1.4公里，湖面面积约4.5平方公里，是南昌市最大的一个城内湖。湖内大面积养殖淡水中华毛蟹和各种淡水鱼，同时兼有城东的排涝、抗旱工程作用。现在该地区在发展成为以高新技术产业、居住、休闲等多功能为一体的城市新区。但由于该湖周边20多家漂染、造纸等企业污水排入和一些大型企业的废渣堆放以及生活垃圾的直接排放，使艾溪湖及周边地区的污染日益严重，水质不断恶化。
2.环境污染调整指标的确认。艾溪湖生态环境的污染从环境经济角度上看，影响是很大的，特别是对周边企业的损益影响是非常之大。由于核算上采用传统的成本会计核算，不考虑环境成本或只少量考虑环保罚款成本来计算企业损益，导致企业看不出自身真正的企业损益。因此，必须从环境角度重新审视周边企业的整体经济效益，而影响周边企业整体经济效益的环境污染调整事项主要有以下几项：
(1)养殖业的经济事项调整。为说明艾溪湖水质的污染对中华毛蟹的投入产出量的影响，下面列示几组数据：
①艾溪湖大面积淡水养殖中华毛蟹至今已有7年的历史，养殖规模由原来的1亩发展到现在的100多亩，单产由初养时230公斤增加到现在的280-340公斤，年产值达130多万元，养殖水面6500亩。
②依据中华毛蟹养殖技术规程要求，养蟹的水质要求清、净，溶解氧丰富，养蟹池塘定期换水或处于流水状态，使水体溶解氧保持在5mg/L以上，且整个养殖期内水体的pH值始终控制在7.5-8.7之间。
③2005年4月，市环境监测站对艾溪湖进行水质调查监测结果显示：水体的PH值为6.5，氨氮、总磷均严重超标，说明水体已呈现负营养化状态，生化需氧量(BOD5)、化学需氧量(CODCr)超标，说明该水体水质已被污染，并呈现由湖北面向湖南面梯度升高趋势。
④福建漳平市充分利用九龙江北溪污染少这一得天独厚的自然资源，每年放养中华毛蟹 1000多万只，产值达 1000多万元。 2005年单产量由上年的每公里 3000公斤提高到 6000公斤，每公斤售价可达 100-120元。中华毛蟹产量增值是漳平市水产养殖业的一大特色，也是福建省较少成功的增值技术模式。漳平市境内有 3条九龙江北溪的支流，均无工业污染，很适合中华毛蟹江河养殖。
从上面几组数据分析可以得出，九龙江北溪的单产是艾溪湖的约1.3倍，产量的差异是由于湖面的污染影响，其影响值也应作为其周边排污企业的损益影响指标之一。
(2)旅游业资源的经济事项调整。艾溪湖不仅是从鄱阳湖至天香园的候鸟走廊，也是白鹭夏季的重要栖息地。每日清晨，都有数万只候鸟从上空飞过，成了名副其实“鸟的通道”，加上两岸密布的水网，该湖具有典型的郊野风貌。周边有南昌海洋公园、度假村等旅游设施，但其旅游收入却面临着尴尬的境地，尽管经营者采取了各种促销措施，但门票总收入远远赶不上总支出。究其原因，除旅游业单位的本身因素外，其周边环境的污染也是一个重要的因素。因此，对旅游业造成的损失也应作为其周边排污企业损益调整的一个方面。
(3)玉带河、幸福渠及污水处理工程的建设、换水工程的费用等经济事项的调整。很显然，污水厂的建设费用、污染的治理费用也是周边排污企业的损益调整项。
另外，企业废渣处理工程费用及周边企业废水、废渣、废气对人体造成损害所带来企业的经济效益也是周边排污企业的损益调整项。
四、周边排污企业的损益调整方法分析
当前，企业披露的会计信息对环境资源耗用程度的反映相当模糊，甚至忽略，从而造成了发展与环境、经济与生态的不良循环，导致企业发展“欲速则不达”。我国目前对环境成本核算的基本做法是：直接将与环境有关的各项支出在其实际发生时计入当期费用，例如营业外支出等。此种做法模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本，不利于管理当局对成本发生的前因后果进行分析，从而使企业对环境支出控制不力，导致成本上升。同时，由于企业忽略资源基础和环境条件，重在求产值，使得产值的上升是以资源的大量消耗为代价取得的，这样就出现了经济发展中的“资源空心化现象”，造成“虚假财富”、“虚假增值”。因而，必须以环境成本作为对排污企业的损益调整。依据前面所述，对艾溪湖周边企业的损益应以该地区的环境成本作为调整数据源，具体分析如下：
1.对养殖业的经济事项产生的损益调整分析。对这一损益调整，可以用公式(1)来进行计算。式中的参数以前述资料为例，V1的平均值 V1=(100+120)÷2=110元；Mi=6500亩；Ri0的平均值Ri0=(280×1.3+340×1.3)÷2=403公斤；Rik的平均值Rik=(280+340)÷2=310公斤。因而，S1=V1×Mi×(Rio-Rik)=6649.5万元。
上面的计算方法仅考虑污染对中华毛蟹养殖的损益调整，实际在计算周边企业损益调整时，我们还可以从对渔业的影响因素以及对周边种植业的影响因素来综合考虑损益调整事项。
2.对旅游业资源的经济事项产生的损益调整分析。对旅游业资源的经济事项产生的损益调整，可以用公式(2)进行计算。式中的参数可以南昌市统计局公布的旅游公告数据为例。据统计，江西省2005年国内旅游接待旅游人次达5064.80万人次，同比增长23.9%，实现旅游收入320.08亿元。若艾溪湖保持原有生态，同时开发一些旅游项目，如游船等项目来吸引顾客，假定能吸引1‰的游客，并按每人消费50元计算，则 S2=5064.8×1‰×50=253.24万元。
3.对玉带河、幸福渠及污水处理工程的建设、换水工程的费用等经济事项产生的损益调整分析。对被破坏或污染后的资源恢复其功能而付出的费用，可以用公式(3)来计量，其参数可以依照南昌市市政工程规划局的数据来计算，并考虑艾溪湖污染处理的一定分摊比例来分摊工程费用。例如，仅计算换水工程的成本量，可以用现有艾溪湖的水容量乘以单位水价来确定。
4.对企业废渣处理工程费用及周边企业废水、废渣、废气对人体造成损害的经济事项产生的损益调整分析。这一费用可以分别用公式(4)、(5)来计算，参数主要考虑废渣体积量、单位人工成本、机械成本、周边地区的人口生病比例、人均医疗成本等因素。确定完上述因素的测算指标后，可以汇总计算艾溪湖周边企业应承担的损益调整总数S，再依据各企业的产值进行分摊计算各企业应承担的损益调整量。具体的分摊计算公式如下：
环境成本分配率=，式中P为某企业的产值；
某企业应分配的损益调整环境成本=
该企业的产值×环境成本分配率。
对由于污染产生的企业损益调整还不止上述内容，本文只是抛砖引玉地说明企业应对自己的排污行为承担其本身的环境义务，以进一步强化企业经营中环境成本的效应理念，同时为政府部门解决环境污染资金提供一定的理论支持。
参考文献：
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[责任编辑：陈 瑾]
