摘 要：会计改革实质上是对会计文化的改革。会计文化通过不同的路径来实现二次投射的社会重构功能。中国文化的传统、现状和未来将决定我国会计模式在文化方面的特征，对其两方面都要有足够的认识，从而创造出具有民族特色的崭新文化。
关键词：会计文化；文化重构；再社会化
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1009-6116(2007)-06-43-04
一、引 言
从国内的银广夏、亿安科技、蓝田股份事件到国外的安然、施乐等事件，证券市场连续不断的会计造假、财务欺泎导致的会计信息失真问题引发了人们对会计制度改革的极大关注。对会计制度的直观反思停留在危机事件的连续性和继承性上，为什么会计制度屡受挑战，会计制度本身的內在约束机制是否仍然能够起到监管的作用?为此，我们放眼会计制度的历史演进脉络，探寻会计制度本身的内部调节机制的效力。
1494年，“近代会计之父”意大利数学家卢卡，帕乔利在簿记中详细论述了借贷记账方法，提出“借”、“贷”符号、会计基本恒等式、财产清算方法，日记账、分录账、总账登[己方法以及试算平衡方法。这使人们第一次对以会计制度方式揭示商业信息有了信心。当东印度公司建立以年度为报告期的划分基础，确定流动资产和流动负债、固定资产和固定负债的划分界限以及英国工业革命使成本会计应运而生时，我们对会计信息发布制度给予充分的认可。但是，第一波打击也随之而来。1720年1月，英国人罗伯特，哈利建立的南海公司因舞弊行为，股价急涨后骤跌，无数债权人和投资者蒙受巨大损失，揭开了民间审计制度的序幕。
20世纪30年代，以美国为首的大多数发达国家爆发了经济危机，公司股票和债券大量在证券市场上拋售，许多公司陷入无力偿付债务的窘迫局面，纷纷破产倒闭。政府和社会公众认为，松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的主要原因。为此美国政府于1933年公布《证券法》，确立了公认会计原则，财务报表完成后，必须由注册会计师审计。但是，会计师审计制度仍然留下了隐患。随着新经济时代的到来，传统的会计计量对于专利权、商标权、工业产权、商誉等无形资产和人力资源、信息资源、组织资源等软资产一筹莫展。安然公司的舞弊案件再一次扪破了人们对独立董事和注册会计师制度的迷信，并开始从社会整体文化环境方面探索会计制度改革的出路。
基于此，本文确立从会计文化视角完善会计制度改革的目标，着重建立会计文化的理论架构。
二、文献回顾
文化一词，始源于拉丁文、意为耕作、培养、教育与发展等，后逐步衍化为个人素养与整个社会的知识、思想的素养，艺术、学术作品的汇集以及一定时代、一定地区的全部社会生活内容等等。最早给文化下定义的则是英国的人类学家泰勒，他认为“文化或文明，就其广泛的民族学意义来说，乃是包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗和任何人作为一名社会成员而获得的能力和习惯在内的复杂整体。”泰勒的这个文化定义堪称是狭义“文化”早期的经典界说。我国《辞海》将其定义为：“从广义上讲，是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和：从狭义上讲，是指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织结构”。对会计文化定义的表述，于玉林(1994)认为会计文化是在一定历史条件下形成的有关会计的物质和精神的背景文化及其自身的文化内涵。会计文化既是一种理论，又是一种实践。田昆儒(2002)将会计文化界定为在一定历史条件下形成的有关会计的物质和精神的背景文化和其自身的文化内涵，由会计人员的价值取向、信念追求、文化修养、职业道德等内容构成。应该说这种会计文化的定义深受社会文化概念的影响。
会计文化首先体现了历史的逻辑和时代文化特征。会计与文化天生就具有一定的“血缘”关系，会计本身就是一种文化，是在一定的社会历史条件下，会计人员在长期的会计理论与会计实践小创造和形成的、最高层次的、非经济性的物质财富和精神财富的总和，它是一个多层次、多方面的复合体，同时也是企业文化中非常显著、影响很大和丰富多彩的一种(龙云飞，2001)。基于历史的视角，会计体现了历史文化的继承性。远古的简单刻木记数和结绳已事被公认为是会汁的起源，同时它们也是人类文化诞生的重要标志。会计从其产生之时就反映着人类创造的文化，人类文化在最早的会汁萌芽中得到反映(黄伟丽，2004)。会计文化作为社会文化的亚文化，具有其文化的特质。就现代会计而言，会计文化已超越了计算文化和账册文化，而形成了一种信息文化和社会服务文化。杨仲杰(2007)指出，关于会计文化研究开始的标志是1986年美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会，而1990年刘开瑞在国内首次提㈩了“会计文化”的概念。会计文化的时代特征主要体现为时代环境下，会计人员文化观念、社会心理的制约，具体管理手段和管理方法以及新的社会经济形态，如知识经济等的影响(雷耀云、日金华，2002；祁美云，1997；殷雪梅，2002)。
其次，会计文化形成的外部环境约束机制。随着会计理论的不断发展完善，学术界对其的研究已不再停留于表面，而是开始挖掘会计背后所代表的环境与文化因素。张振(2003)指山，会计是经济发展到一定水平的产物，会计总是为了适应一定时期的环境因素的变化而发展的。从根本上说，会计的发展具有环境诱致性，包括外生和内生两类因素：前者表现为经济体制、经济发展水平、法律制度与社会文化背景等环境因素及其变迁，这些从外部影响会计系统的环境因素构成会计外部环境；后者表现为各个发展阶段的会计思想、会计文化、会计人员价值观念等(陈煦江，2003)。Arpan和Radebaugh更进一步建议，社会风气的保守程度可能影响企业评估资产价值及计算盈亏的标准；社会风气的秘密性可能影响企业披露信息的大小程度。英国学者格瑞(Cray)认为文化价值观可以通过其自身对会计文化或会计亚文化产生影响，从而揭示了文化对会计学科所产生的深刻的、历史的内在影响力(李福生，2002)。文化对会计影响研究吸引了越来越多研究者的兴趣。从研究方法上这个领域的研究可以分为理论研究和经验研究，文化对经济的影响应以经济发展的事实来解释和验证，而不能仅仅用一种文化的标准去评价另一种文化的优劣原则来看待其对经济的影响(陈胜蓝，2006；韩东京，2004)。会计与文化历来就有着千丝万缕的联系。任何一个国家的会计发展都不可能脱离其文化环境的氛围，在国际上会计先进国家的文化存在着诸多差异，而且是根深蒂固的，在较长的历史时期内将难以消除。诸多学者对会计文化的差异进行了系统研究，ceert Hofstede是最早证实上述文化差异的人。Sid-ney Gray将HoNtede的成果进行发展，对文化价值和会计价值进行了比较，提出存在会计文化价值，即文化差异导致
在会计偏好方面的不同价值取向。建构在Hofsmde文化差异理论基础上的会计文化在国内也得到延续，如刘冰、高培业、赵玉华等从中美文化环境的差异人手，比较和分析中美会计模式的异同，并寻求改善我国会计文化环境的方法，考察会计模式对文化环境的适应性和敏感度。
最后，会计文化形成的内部构成要件。会计文化要素的优化组合，应包括社会学、文化学、行为科学等诸多学科的知识、从会计是一个经营管理控制信息系统的观点出发，会计文化要素应按照系统论的原理来构思(刘开瑞，2000)。毛伯林(1993)认为从宏观角度看会计文化作为一个系统，应包括会计活动过程要素、会计，活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素等四要素。从微观角度看包括种子(或核心)要素、催化要素、品质化要素、物质化要素、习俗化要素五个基本要素，其中种子(或核心)要素，主要是指会计价值观念、精神境界与理想追求，它们决定着会计文化的内容和方向；催化要素，是指会计方面的教育培养、科技文艺和规章制度等，这些内容又可分别称为会计教育文化、会计科学文化、会计艺术文化、会计制度文化等等；品质化要素，是指普遍存在于会计职业者身上的各种修养和意识；物质化要素，主要是指会计向有关方面提供信息服务，提供技术咨询，以及会计职业教育向社会输送的各级、各类高质量的会计人才等等：习俗化要素，主要是指会计的风俗、习惯与信条，以及会计职业内部的信息沟通渠道等等。龙云飞(2001)认为广义的会计文化包括会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化三大部分。会计物质文化是会计文化赖以生存和发展的物质基础，它主要包括各种会计物质生活资料、会计工作环境、生活设施，文教卫生等基本设施设备构成，体现会计文化的发达程度，是会计精神文化的物质体现和外在表现，是会计文化中有形的物质财富。陈连喜(2002)认为会计文化是指在一定的政治经济、道德等社会历史环境下，会计人员在长期的会计理论与实践中创造和形成的物质财富和精神财富的总和，它包括价值观念、行为准则、道德观念、思维方式和工作作风等内容。
三、会计文化的重构机制与路径分析
我们所讲的会计改革，实质上是对会计文化的改革，而文化的价值又在于它能推动人类社会进步。因此，会计文化不但具有显著的社会属性，而且承载着对社会对国家的一种责任。会计文化对社会的责任体现为对社会的重构过程，也就是会计文化通过环境的影响逐渐建构起来，又通过对社会的二次投射功能，对会计活动、会计人员以及不同文化背景的会计行为差异进行调节(陶必胜，1993)。会计文化的投射功能，一方面是道德伦理价值(如儒家文化)之外推，会计行为都被赋予道德价值，但同时，又必须符合作为道德伦理价值二次投射的关系，还需考虑会计制度是否与政治规范相适应。杨红全(1994)特别强调了会计文化的社会管理职能，并对会计文化的社会重构机制作出了三种解释：一是价值观论，即会计文化通过影响会计人员的价值观念来形成道德投射；二是企业文化论，即会计文化从属于企业文化，并影响企业的会计行为、会计模式等：三是现象论，即反映人际关系、文化差异等社会现象，可以对社会会计现象进行归因解释。会计文化正是通过以下路径来实现二次投射的社会重构功能。
首先，会计文化通过二次道德投射来形成新的合规范的价值信仰。刘璟、刘尚瑜(2007)认为会计文化强调会计管理的艺术，注重于缔造一个人与人之间平等相待、共同奋进的组织。这一组织经过长期的会计文化的均质化，最终促成会计人员共同信奉的价值观念、信仰、职业道德等意识的形成。会计文化中的导向功能既可通过一种制度性的、物质性的导向，对每个会计个体的行为产生根本的影响，也可以通过世界观，价值观，伦理道德观等思想和精神来导向(毛伯林，1993；刘开瑞，2001)。国际会计师联合会(IFAC)所属职业道德委员会早在1980年，就在会计执业人员职业道德准则中作了七个方面的规定：正直、客观、独立、保密、技术标准、工作胜任、道德自律等，会计人员要在工作中继承会计文化，努力实践会计职业道德。
其次，会计文化通过二次规范投射来影响并建构合法的行为模式。会计文化是一种无形的、非正式的、非强制性的、不成文的行为准则，会计文化缔造的这种会计精神为每一个会计个体提供了一种行为的准则，每一个会计个体都能通过这种无形的约束来使自己的行动、心理、价值观念等符合共同的价值观念；而会计管理者则通过会计价值观的约束和指导，让会计人员进行自我调节控制。从而使会计个体目标与整体目标一致。会计文化的约束是一种“软约束”，因力会计文化的核心是会计精神文化(刘开瑞，2001)。陈晟(2001)分析文化特征因素对会计模式的影响，指山随着社会主义市场经济的发展，我国会计文化环境必然出现一些变化：个人价值开始受到重视，不确定性避免倾向趋弱，权利差距缩小，阳性取向的文化将占据主导地位。这种变化必然对我国会计模式独特性产生深远而积极的影响，表现为：会计职业性增强，会计核算将偏向乐观，信息披露偏向透明，强调实质重于形式；会计目标则是承认保护个人投资者利益与维护全社会利益的一致性，同时社会审计地位将随着人们文化观念的改变而提高。
最后，会计文化通过二次归因投射对会计非法行为和文化差异进行解释。会计文化解释了不同文化背景下会计行为模式产生偏差以及违反法律道德的根源。Mac Arthur较早发现了会计文化的影响，尤其不容忽视来自不同语系(这反映了不同的文化背景)的国家，在会计偏好方面的作用。李喜云、左启鲜(2006)认为必须及时遏制并治理企业的会计信息失真现象。会计信息失真的影响因素虽然很多，根据其产生的原因不同，可采用不同的方法加以控制，特别是要利用文化的力量，来防止会计违法行为。李银平、李焕英(2004)认为，伦理会计道德作为会计文化的构成要素和会计规范的组成内容，历来是重要的会计理论研究课题之一。尤其是近年来我国的郑百文、银广夏，美国的安然、世通等会计舞弊案件，使会计界对会计信息失真的治理开始从文化视角寻求解决之道。
四、会计文化重构：中国文化背景的对策研究
在我国，构建和谐社会自古以来都是社会各界人士的理想和愿望。孔子提出了“和为贵”，“君子和而不同”的思想；孟子则提出“天吋不如地利，地利不如人和”的论断。和谐即协调，和階社会是“社会的各种要素相互协调，社会结构合理，社会运行有序，社会中的各种事物具有良好的生长和发展环境的社会”。其内涵包括人与自然的和谐、人与社会的和階、人与人的和谐以及人、自然和社会三者之间的和谐。和谐社会的基本特征是“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和階相处的社会”。
任何一种文化都包含有能促进经济发展有利的一面和阻碍经济发展不利的一面。中国文化的传统、现状和未来将
决定我国会计模式在文化方面的特征，应对其两方面都要有足够的认识，从而扬长避短，并积极吸收外来先进文化的精神实质和精髓，创造出具有民族特色的崭新文化，为经济发展和崛起营造适宜的文化土壤。
(一)大力发展会计物质文化
会计物质文化作为一种载体文化，是会计文化发达程度的外在表现，也是建立和完善我国会计文化的基础。会计物质文化是一种有形文化，较易被发现并引起重视，因此，相比较而言，会计工作设施建设上成效较好，我国企业已经逐步建立了会计信息系统，会计工作正朝着信息化和网络化的方向发展。但是，在电算化会计、网络会计在会计中占有越来越重要的地位的同时，会计人员自身的技能却没能跟上设施的发展，面临着严峻的挑战。既有较强的会计专业知识又熟悉计算机和网络的信息化会计人才严重短缺，因此，只有通过引进高素质的人才以及加大在职会计人员的培训力度等方式建设一支具有过硬的专业技术、符合信息化要求的会计人员队伍，才能适应会训工作的信息化和网络化，才能建设高质量的会计物质文化。
(二)强化会计制度文化
会计制度文化亦即会计规范体系，保障了会计系统乃至整个组织的正常运作，并制约着会计人员的行为。它作为会计物质文化和会计精神文化的中介，是会计文化的重要组成部分。但是，我国现有的会计制度仍存在弊端和漏洞，为造假者提供了条件，并且其刚性的制约也使操纵利润成为可能。再完善的制度没有人这个主体的自觉遵守和认同也是难以发挥其应有的作用。因此，强化会计制度文化一方面要按照相关法律的要求，借鉴各国先进的会计准则，本着从实际出发的原则，进一步完善我国的会计准则体系。另一方面，要坚持以人为本的原则，建立合理、有效的会计职业道德规范，提高我国会计人员的职业道德素质并强化其会计伦理观念。二者共同约束会计人员及其工作行为，充分发挥会计制度的法律制约的同时，通过道德伦理来弥补制度刚性的不足，力求做到制度伦理化、道德法律化，依法治国与以德治国并举，会计法治与会计德治并举。
(三)优化会计精神文化
会计精神文化是会计文化的实质和灵魂所在，而商业伦理与会计职业道德是会计精神文化的具体体现，加强商业伦理与会计职业道德建设，是全面提升会计管理水平的客观要求，是加强会计文化建设的主要方面，同时也是建设会计文化的核心。
首先，要重视模范(英雄)人物的榜样作用。模范人物是会汁个体学习的榜样并得到大多数会计人员的敬重。他们自身优秀的道德品质赢得其他会计人员的敬佩和效仿。从某种意义上说他们拥有较强的引领和示范作用。在整个会计文化建设和完善过程中，要善于发现和培养这样的模范人物，以模范人物强大的影响和引导力量推动共同道德观的形成。
其次，要强化会计职业道德教育。要履行好职业道德行为，就需要培养高尚的职业道德信仰和职业道德意志。会计职业道德教育的途径是多种多样的，不仅包括对会计职业道德规范的学习和遵守，还可以通过日常的工作潜移默化，使会计人员认同和内化所倡导的优秀的会计职业道德，提高会计人员的整体素质，增强他们自觉遵纪守法的意识，依法规范自己的会计行为。
(本文责编 宋冬英)
作者简介：张 云(1954—)，女，山东烟台人，天津财经大学商学院教授，博士研究生，教务处处长；
石晓磊(1983—)，女，河北沙河人，天津财经大学商学院硕士研究生。
