摘 要：出口退税是国家一项重要的税收政策。自1985年我国开始实施出口退税政策以来，出口骗税一直是困扰国家税务机关的重大问题。由于出口企业和税务机关之间存在信息不对称，双方存在博弈的空间。基于近年来我国出口骗税现象日益泛滥的背景，本文立足于非对称信息理论，利用博弈论的原理分析出口退税管理中出口企业和税务机关的博弈行为，根据博弈模型的结论提出有效防止出口骗税的政策建议。
关键词：出口骗税；出口公司；税务机关；博弈
中图分类号：F812.42 文献标识码：A
一、问题的提出
出口退税是一个国家或地区根据本国税法规定，对已报关离境的出口货物，将其在出口之前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税，退还给出口企业（主要是有出口经营权的企业和外贸企业），使出口商品以不含税的价格进入国际市场的一项税收制度。它是各国普遍实施的一项有关出口贸易的政策，是增强出口产品国际竞争力的重要手段，也是WTO成员广泛采用的办法。我国自1985年开始实施出口退税政策，近年来，如图1所示，出口退税额伴随出口贸易额的大幅增加而增加。在巨额出口退税资金的利诱下，出口企业中不乏大量不法分子从事出口骗税违法犯罪活动。尽管我国税务机关加大了对出口骗税的防范与打击力度，如在2007年，全国税务部门共抽查企业申报退（免）税额2123.39亿元，占申报退（免）税额总量的46.1%。即使是这样的侦查力度仍旧无法彻底根除我国的出口骗税活动，相反却日益猖獗。因此，研究如何有效防止出口骗税成为当下的一个重要议题。
二、博弈论在出口骗税问题上的应用
博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题的，也就是说，当一个主体（一个人或一个企业）的选择受到其他人或其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业选择时的决策问题和均衡问题。所以博弈论又称为“对策论”，并已形成一套完整的理论体系和方法论体系。从经济学角度看，税务机关和出口企业本质上存在利益上的博弈，税务机关代表国家，以减少国家的税收损失，保护国家利益为目标；而出口企业作为理性人，则以自身的利益最大化为目标；两者之间还存在信息不对称，从税务机关角度出发，它对自身是否实施检查、检查的深度和广度、检查的成本以及检查后的处罚力度等信息了解充分，而出口企业只能根据现行的一些法律规范进行预测，而无法得知准确信息；从出口企业角度来讲，它了解其自身的经营状况、财务状况以及骗税的可能性，而税务机关并不清楚各申请出口退税的出口企业的运作状况。正是因为存在这样的矛盾，税务机关和出口企业注定要进行长期的利益斗争，各自根据对方的策略，做出最大化自身利益的策略选择，从而形成一种博弈关系。并且在博弈过程中，各自都借助于对方的劣势，强化自己的优势。因此，将博弈论的基本理论和研究方法应用于出口企业骗税和税务机关稽查的行为分析中具有重要意义。
三、完全信息静态模型中税务机关与出口企业的博弈
完全信息静态博弈是博弈双方对各自策略集合及收益函数有完全的了解，博弈双方同时决策且博弈只进行一次。博弈双方的收益矩阵如表1所示，第一个数字为税务机关的支付，第二个数字为出口企业的支付。
（一）纯策略博弈模型
如果一个战略规定参与人在给定的信息情况下只选择一种特定的行动，称该策略为纯策略。为了简化分析，我们对构建的博弈模型提出以下假设：
假设一，博弈的参与者。参与博弈的双方税务机关和出口企业都是理性的经济人，以实现自身效用最大化为行为选择的前提；博弈双方分别存在两种行动策略：令L={1，2}，表示参与人的集合，其中参与人1代表出口企业，参与人2代表税务机关。令N={n，n}表示参与人2的策略空间，其中n=n1表示出口企业骗税，n=n2表示出口企业不骗税。令M={m1， m2}，表示参与人1的策略空间，其中m=m1表示税务机关对出口企业采取强力度的检查，m=m2表示税务机关对出口企业采取弱力度的检查。
假设二，税务机关的税收检查需要花费成本，检查力度的强弱决定了其检查成本的大小。设税务机关强力度的税收检查成本为A1，弱力度的检查成本为A2，包括稽查付出一定的人力、物力、财力。（A1＞A2＞0，）
假设三，出口企业骗取国家税款以及出口企业配合税务机关检查也存在成本。出口企业骗取国家税款承担的风险成本为B，包括出口企业的违法行为导致税务机关检查并追究责任，导致的出口企业的声誉受损以及为了骗税而支付的相关费用。出口企业为配合税务机关检查成本为C。（B＞0，C＞0）
假设四，出口企业利用一定手段骗取出口退税，设出口企业骗取的出口退税款为D。（D＞0）
假设五，税务机关一旦实施强力度检查，如有骗税就一定能够查出。且税务机关一经检查发现存在骗税行为，将对出口企业予以罚款。设罚款金额为F，F=nD，n为罚款倍数（n＞0）。而实施弱力度检查时并不能检查出骗税行为。（F＞0）
假设六，正常申报的出口退税金额不计入双方的收益中。
由此可知税务机关与出口企业的支付矩阵如表1所示：
当出口企业选择骗税时，税务机关的最佳选择是采用强力度检查。此时税务机关若采用弱力度检查，出口骗税企业将成功骗税D，但同时因配合检查损失C，税务机关损失的是骗税额D和相应的检查成本A2，而采用强力度检查时尽管要发生A的检查成本，但却可以获得F的罚款收益，显然F-A1＞-D-A2；给定税务部门运用强力度检查时，骗税必被查，被查出后，出口企业受到F的罚款，还要承担（B+C）的成本，而不骗税时只承担成本C，显然-C＞-（F+B+C），出口企业的最佳选择是不骗税；给定出口企业不骗税，税务机关强力度检查时损失检查成本A1，弱力度检查时损失成本A2，由于-A2＞-A1，税务机关选择弱力度检查；给定税务机关弱力度检查，一般情况下，D-B-C＞-C，出口企业选择骗税……如此循环，在给定博弈一方的选择时，另一方的选择会随之改变，由此可见，该博弈不存在纯战略纳什均衡，是一种猜谜博弈或猫鼠博弈。实际上，由于信息不对称，税务机关决策时无法知道出口企业有无骗税，相应地，出口企业决策时无法知道税务机关采用何种力度进行检查，博弈双方分别按一定的概率在策略空间进行选择，这样就构成一个混合策略纳什均衡。
（二）混合策略博弈模型
如果一个战略规定参与人在给定信息情况下以某种概率分布随机选择不同的行动，称该策略为混合战略。税务机关对出口企业实行检查，但自行掌握其检查的强弱力度。设税务机关采用强力度检查的概率为α（0≤α≤1）；由于出口退税的税法限制及骗取国家税款存在成本等原因，出口企业不可能全部实施骗税策略。设出口企业骗税的概率为β（0≤β≤1）。由此得知，税务机关采用弱力度检查的概率为1-α，出口企业不骗税的概率为1-β。
另外，在现实生活中，纯策略博弈模型下“假设三”条件下的情况并不存在，因此，有必要放宽博弈分析的基本假设。在现实中，税务机关使用弱力度检查固然不能查出骗税行为，同时存在这样的问题，即税务机关的代理人——税收检查人员的极少数有败德行为或业务素质低下等原因，致使税务部门实施强力度检查也未必能全部查出。设税务机关对骗税款的查出比例为γ（0＜γ≤1），即“假设五”为γ=1的特殊情况。出口企业的期望收益函数为E1，税务机关的期望收益函数为E2，且税务机关和出口企业对应不同纯战略组合的支付矩阵如表2所示。
对上述期望收益函数关于β求偏导，得到出口企业最优化的一阶条件为：
对上述期望收益函数关于α求偏导，得到税务机关最优化的一阶条件为：
此时达到纳什均衡点，税务机关的期望收益为：
E*1=-C （7）
综上所述，混合战略纳什均衡时。如果税务机关检查的概率α＜α*，此时出口企业的最优策略选择是骗税，极端情况下，如果税务机关强力度检查的概率α=0，即税务机关弱力度检查，则所有出口企业都会选择骗税。当α=α*时，出口企业会随机在骗税与不骗税间进行选择。如果α＞α*，此时出口企业的最优策略选择将是不骗税。α越大，出口企业骗税的可能性就越小，在极端情况下，若α=1，即税务机关对所有出口企业都进行强力度检查，所有出口企业都会选择不骗税。另外，如果出口企业骗税概率β＜β*，税务机关的最优策略选择是弱力度检查，若β=β*，则税务机关可以随机选择强力度检查或弱力度检查，若β＞β*，则税务机关的最优策略选择是强力度检查。
由以上的博弈分析得出结论如下：（1）对于税务机关而言，税务机关对骗税的查出比例γ、对骗税罚款倍数n以及出口骗税风险成本B越大，税务机关对出口企业进行强力度检查的概率α则越小；出口骗税款D越大，税务机关强力度检查的概率越大。（2）税务机关的期望收益受强力度检查成本A1、弱力度检查成本A2、税务机关对骗税款的查出比例γ、罚款倍数n的影响。（3）对于出口企业而言，税务机关对骗税的查出比例γ、对骗税的罚款倍数n、税务机关弱力度检查成本A2越大，其进行骗税的概率β越小；出口骗税款D越大，出口企业骗税的概率β越小。（4）出口企业的期望收益受出口企业配合税务机关检查成本C的影响，若C不变，则它始终保持一个常数。综合考虑以上结论，在出口退税管理中，要想在降低出口骗税概率和税务机关强力度检查概率的同时尽量使税务机关的收益增加，可行的措施有：（1）提高税务机关对骗税款的查出比例γ；（2）降低税务机关强力度检查成本A1；（3）增加对骗税的罚款倍数n；（4）提高出口骗税的风险成本B。
（三）政策启示
1.提高税务机关查处骗税的查出比例
出口企业的业务涉及外贸、海关、银行、外汇管理等方面，税务机关的代理人——税务检查人员要做好稽查工作，需要比较高的业务水平，既要熟悉税收法规与政策，又要了解外贸、海关、银行、外汇管理等方面的专业知识，还要懂得一些基本的专业外语。要做好稽查工作，必须加强税务人员的出口退税税收政策法规和相关外贸、海关、银行、外汇管理、专业英语等业务知识培训；还可实行逢进必考、末位淘汰的机制，对稽查人员的业务素质严格把关，建立一支专家型的税务稽查队伍。在实施出口退税骗税稽查时，可选派政策业务素质高、稽查经验丰富的税务干部组织检查，确保检查质量，提高税务机关查出骗税的查出比例。
2.降低税务机关稽查成本
税务稽查是对出口企业的一种威慑，如果税务机关强力度检查（一旦实施检查就能够查出是否骗税）的成本过高，就不存在稽查的可置信威慑力。在美国，国内收入局通过电子系统分析，每年圈定不同类别的稽查对象以突出工作重点，优化成本收益。我国应建立全国性的科学严密的出口退税计算机信息监控网络体系，加快系统内信息传输，以便全国税务信息资源共享和交叉稽核。通过加强与海关、工商、银行、行业协会等部门和中介机构的协调配合，及时获得必要的信息资源，保证税务稽查工作的顺利开展；通过计算机程序筛选税务稽查案件以提高税务稽查工作的效率，减少稽查成本。
3.加大对出口骗税企业的处罚力度
目前，我国法律对出口骗税行为的处罚主要有停止出口退税权、罚款及承担刑事责任。根据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定，出口企业骗取国家出口退税的，税务机关将给予停止其出口退税资格半年至3年的处罚。这些处罚方法相对于日益严重的骗税案件和骗税手段来说都过于简单，量刑过轻，不触动骗税企业的切身利益，不足以威慑犯罪分子。
从西方各国经验来看，对偷、骗税行为采取的措施主要是加大检查及处罚力度，并设有专门的机构组织检查，对查出有偷、骗税劣迹的出口企业，不论其出口规模大小，一律不再实行“免、抵、退”税制度，而实行先征后退，有的甚至不予退税。因此，要打击出口骗税违法行为，就必须健全法制，制定明确的法律规定，严厉惩处，将骗取出口退税行为的处罚细化并纳入《刑法》，提高处罚的法律位阶，在立法上加大对骗税行为的处罚力度。
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